近日，最高人民檢察院制定了《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖?jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》），提出要依法維護(hù)有利于對(duì)外開(kāi)放的法治化營(yíng)商環(huán)境，“依法慎重處理企業(yè)涉稅案件”。特別是在某些情形下虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理的觀點(diǎn)，引發(fā)了各界的關(guān)注和熱議。

《意見(jiàn)》提出，注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國(guó)家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，最高檢不但厘清了違法和犯罪的界限，更是為特殊行業(yè)涉稅處理奠定了基礎(chǔ)，如取得有貨代開(kāi)的發(fā)票也不應(yīng)認(rèn)為是犯罪。也有觀點(diǎn)認(rèn)為不應(yīng)曲解擴(kuò)張內(nèi)容字義，不以虛開(kāi)定性處理不代表不構(gòu)罪和不起訴，并要警惕虛構(gòu)發(fā)票內(nèi)容可能觸犯其他刑責(zé)。在虛開(kāi)罪已經(jīng)成為涉稅類犯罪的主要違法犯罪行為的情況下，如何理解和解讀司法政策已經(jīng)成為各界的焦點(diǎn)。筆者認(rèn)為，從稅收法治革新的角度，通過(guò)對(duì)近年來(lái)兩高指導(dǎo)案例進(jìn)行分析，研究虛開(kāi)罪司法演進(jìn)路徑，能更全面、準(zhǔn)確地把握《意見(jiàn)》的精神內(nèi)涵。

一是刑法謙抑性理念的提倡。

刑法的謙抑性，又稱刑法的經(jīng)濟(jì)性或節(jié)儉性，是一種“慎刑”思想的體現(xiàn)。在以往稅收法治中，傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為司法部門應(yīng)將保護(hù)稅收法益作為法治主要機(jī)能。近年來(lái)，司法部門在稅收法治中旗幟鮮明地提倡刑法的謙抑性，采取發(fā)展的眼光，看待民營(yíng)企業(yè)的不規(guī)范問(wèn)題，以保護(hù)民營(yíng)企業(yè)。如2016年最高法在對(duì)下發(fā)的指導(dǎo)案例張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案的典型意義闡述中，特別強(qiáng)調(diào)基于刑法的謙抑性要求，認(rèn)為該案不宜定罪。該案例在當(dāng)時(shí)引發(fā)了財(cái)稅法界對(duì)于虛開(kāi)罪實(shí)務(wù)問(wèn)題的廣泛討論，但筆者認(rèn)為該案最精華之處就在于提倡刑法的謙抑性。

二是納稅人保護(hù)和法益保護(hù)理念的平衡。

在傳統(tǒng)的稅收法治觀點(diǎn)中，法益保護(hù)與納稅人權(quán)益保護(hù)一直存在對(duì)立和矛盾，即在抽象納稅人層面，我們希望通過(guò)保護(hù)稅款安全，從而充分保護(hù)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，而在具體納稅人層面，我們期盼對(duì)公權(quán)進(jìn)行限制，以保護(hù)納稅人的自由權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)。

在近年來(lái)的司法演進(jìn)路徑中，明顯可以感受到，對(duì)納稅人保護(hù)理念和法益保護(hù)理念的調(diào)和平衡，成為稅收法治的一個(gè)新支點(diǎn)。如2019年1月，最高檢發(fā)布的吳某、黃某、廖某虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案典型案例中，綜合考慮到當(dāng)事人的民營(yíng)企業(yè)身份以及認(rèn)罪態(tài)度和犯罪后果，依法及時(shí)變更強(qiáng)制措施，幫助民營(yíng)企業(yè)恢復(fù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，即是平衡理念的體現(xiàn)，在國(guó)家稅款法益得到保護(hù)的情況下，當(dāng)事人的權(quán)利也得到了保障，實(shí)現(xiàn)抽象納稅人和具體納稅人在特定情形下的雙贏。近日最高檢出臺(tái)的《意見(jiàn)》，也將具有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)體企業(yè)即納稅人跟實(shí)施職業(yè)發(fā)票犯罪的空殼企業(yè)進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，這是一種調(diào)和的思維，既體現(xiàn)了傳統(tǒng)的稅收法益保護(hù)理念，又能彰顯對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。

三是堅(jiān)持主客觀相一致和罪刑罰相適應(yīng)原則。

自從虛開(kāi)罪制定以來(lái)，理論和實(shí)務(wù)各界一直對(duì)如何準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)虛開(kāi)罪，各有不同的觀點(diǎn)，如行為犯、目的犯、危險(xiǎn)犯，造成了罪與非罪的界限模糊。但從稅收法治的視角來(lái)研究看待這個(gè)問(wèn)題，不難發(fā)現(xiàn)，近年來(lái)，堅(jiān)持主客觀相一致以確保罪刑罰相適應(yīng)，已成為理論界和兩高的共識(shí)。如最高法法官撰文解讀前文所稱張某強(qiáng)案例，提出虛開(kāi)罪必須具有騙取國(guó)家稅款的目的和社會(huì)危害性，跟是否“有貨”并無(wú)直接關(guān)系?！兑庖?jiàn)》也提出必須考慮主客觀相一致，為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理。同時(shí)，為確保罪刑罰相適應(yīng)原則在稅收法治中貫徹落實(shí)，對(duì)于主觀故意較弱的虛開(kāi)罪當(dāng)事人，也給予了區(qū)別對(duì)待。如2019年1月最高檢發(fā)布的同批指導(dǎo)案例中的江蘇A建設(shè)有限公司等七家公司及其經(jīng)營(yíng)者虛開(kāi)發(fā)票系列案中，檢察院區(qū)別對(duì)待經(jīng)濟(jì)犯罪活動(dòng)中處于不同地位的民營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，給予從犯當(dāng)事企業(yè)不予起訴的決定。

綜上，筆者認(rèn)為，從虛開(kāi)罪的司法演進(jìn)看其精神內(nèi)涵，不難發(fā)現(xiàn)，倡導(dǎo)刑法謙抑性原則，保護(hù)納稅人權(quán)益，堅(jiān)持主客觀相一致和罪刑罰相適應(yīng)原則，是近年來(lái)稅收法治的變化趨勢(shì)。在實(shí)務(wù)中，如果能夠深入地理解和把握上述的精神內(nèi)涵，將有助于跳出字面解讀和擴(kuò)張解讀的窠臼。

（引自：中國(guó)稅務(wù)報(bào)）